一、財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的定義
財(cái)務(wù)擔(dān)保合同，是指當(dāng)特定債務(wù)人到期不能按照最初或修改后的債務(wù)工具條款償付債務(wù)時(shí)，要求發(fā)行方向蒙受損失的合同持有人賠付特定金額的合同。這種合同可以是由財(cái)務(wù)擔(dān)保承保人以保險(xiǎn)合同的形式簽出，或由銀行以某些信用證的形式簽出，還可以由一般主體以保證擔(dān)保的形式簽出。不管法律形式如何，只要符合財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的定義，就屬于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》的適用范圍。
需要注意的是，對財(cái)務(wù)擔(dān)保合同持有人的補(bǔ)償超過其實(shí)際發(fā)生損失的合同不符合財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的定義。只有補(bǔ)償金額小于或等于合同持有人因債務(wù)人違約而遭受損失的金額才可能符合財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的定義。
另外，對于某些不針對信用風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移的擔(dān)保，也不符合財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的定義，例如，對另一方不能履行某項(xiàng)合同義務(wù)（如制造一艘輪船的義務(wù)），而提供補(bǔ)償?shù)暮贤瑸槁募s擔(dān)保合同，其沒有轉(zhuǎn)移信用風(fēng)險(xiǎn)，因而不符合財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的定義。這種類型的擔(dān)保應(yīng)當(dāng)作為保險(xiǎn)合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
相反，一些與信用相關(guān)的擔(dān)保，并不要求持有人承擔(dān)債務(wù)人到期無法償付的風(fēng)險(xiǎn)并承擔(dān)損失作為擔(dān)保發(fā)行人付款的先決條件，這類合同也不屬于財(cái)務(wù)擔(dān)保合同。如對債務(wù)人的信用評級進(jìn)行擔(dān)保，當(dāng)債務(wù)人的信用評級下降并低于某一特定水平時(shí)就進(jìn)行賠款，這類合同不屬于財(cái)務(wù)擔(dān)保合同，也不是保險(xiǎn)合同，而是衍生工具，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》中關(guān)于衍生工具的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。但是，如果合同規(guī)定只有當(dāng)持有人因債務(wù)人無法付款而遭受損失時(shí)才會(huì)付款，則該合同應(yīng)該是一項(xiàng)財(cái)務(wù)擔(dān)保合同。
二、現(xiàn)行準(zhǔn)則框架下對外提供財(cái)務(wù)擔(dān)保的會(huì)計(jì)處理
現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架下，企業(yè)對外提供的財(cái)務(wù)擔(dān)保，除非在初始確認(rèn)時(shí)被指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益，或者是由于提供財(cái)務(wù)擔(dān)保造成金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移不符合終止確認(rèn)條件或適用繼續(xù)涉入法時(shí)的會(huì)計(jì)處理以外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)后按照下列兩項(xiàng)金額之中的較高者進(jìn)行后續(xù)計(jì)量：（1）按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 13 號(hào)——或有事項(xiàng)》確定的金額；（2）初始確認(rèn)金額扣除按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)——收入》的原則確定的累計(jì)攤銷額后的余額。需要說明的是，如果財(cái)務(wù)擔(dān)保是在一項(xiàng)單獨(dú)的公平交易中向非關(guān)聯(lián)方提供的，其初始計(jì)量時(shí)的公允價(jià)值很可能等于所收取的費(fèi)用。
按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 13號(hào)——或有事項(xiàng)》（以下簡稱“或有事項(xiàng)準(zhǔn)則”）的規(guī)定，相關(guān)的擔(dān)保義務(wù)只有同時(shí)滿足“該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)；履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)；該義務(wù)的金額能夠可靠地計(jì)量”這三項(xiàng)條件，“才”應(yīng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。同時(shí)，或有事項(xiàng)準(zhǔn)則指南中指出，履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，通常是指履行與或有事項(xiàng)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)義務(wù)時(shí)，導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的可能性超過50%。此時(shí)，預(yù)計(jì)負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照履行相關(guān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)所需支出的最佳估計(jì)數(shù)進(jìn)行計(jì)量。
例如，2017年11月1日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂協(xié)議，承諾為乙企業(yè)的3年期銀行借款提供全額擔(dān)保。對于甲企業(yè)而言，由于擔(dān)保事項(xiàng)而承擔(dān)了一項(xiàng)現(xiàn)時(shí)義務(wù)，但這項(xiàng)義務(wù)的履行是否很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，需依據(jù)乙企業(yè)的經(jīng)營情況和財(cái)務(wù)狀況等因素加以確定。假定2017年末，乙企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況惡化，且沒有跡象表明可能發(fā)生好轉(zhuǎn)。此種情況出現(xiàn)，表明乙企業(yè)很可能違約，從而甲企業(yè)履行承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)將很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。此時(shí)，甲企業(yè)需要判斷履行該現(xiàn)時(shí)義務(wù)的金額是否能夠可靠地計(jì)量。如果能夠可靠的計(jì)量，甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照履行相關(guān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)所需支出的最佳估計(jì)數(shù)確認(rèn)一項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債，同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)損失計(jì)入利潤表。如果乙企業(yè)的經(jīng)營情況和財(cái)務(wù)狀況均正常，即使甲企業(yè)仍然持續(xù)的承擔(dān)該項(xiàng)擔(dān)保義務(wù)，甲企業(yè)只需按照規(guī)定在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露該項(xiàng)或有負(fù)債即可。
三、對外財(cái)務(wù)擔(dān)保會(huì)計(jì)處理適用準(zhǔn)則的變化
2017年3月31日，財(cái)政部下發(fā)《關(guān)于印發(fā)修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的通知》【財(cái)會(huì)（2017）7號(hào)】，重修修訂了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》，在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)告的企業(yè)，自2018年1月1日起施行；其他境內(nèi)上市企業(yè)自2019年1月1日起施行；執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非上市企業(yè)自2021年1月1日起施行。同時(shí)，鼓勵(lì)企業(yè)提前執(zhí)行。
新金融工具準(zhǔn)則主要的變化之一就是對金融工具減值由“已發(fā)生損失”減值模型改為“基于預(yù)期信用損失為基礎(chǔ)”的新減值模型，同時(shí)對于金融工具減值核算項(xiàng)目的范圍也進(jìn)行了明確。
按照新金融工具準(zhǔn)則，分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（僅指債務(wù)工具投資）、租賃應(yīng)收款、按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》確認(rèn)的合同資產(chǎn)，以及企業(yè)發(fā)行的分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債以外的貸款承諾和適用本準(zhǔn)則的財(cái)務(wù)擔(dān)保合同，均應(yīng)當(dāng)以預(yù)期信用損失為基礎(chǔ)，進(jìn)行減值會(huì)計(jì)處理并確認(rèn)損失準(zhǔn)備。
對于財(cái)務(wù)擔(dān)保合同，發(fā)行方之前明確表明將此類合同視作保險(xiǎn)合同，并且已按照保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，可以選擇適用金融工具準(zhǔn)則或保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。該選擇可以基于單項(xiàng)合同，但選擇一經(jīng)做出，不得撤銷。否則，相關(guān)財(cái)務(wù)擔(dān)保合同適用金融工具準(zhǔn)則。
新金融工具準(zhǔn)則實(shí)施后，企業(yè)對外提供的財(cái)務(wù)擔(dān)保，如果選擇適用金融工具準(zhǔn)則，除非在初始確認(rèn)時(shí)被指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益，或者是由于提供財(cái)務(wù)擔(dān)保造成金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移不符合終止確認(rèn)條件或適用繼續(xù)涉入法時(shí)的會(huì)計(jì)處理以外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)后按照依據(jù)新金融工具準(zhǔn)則第八章所確定的損失準(zhǔn)備金額以及初始確認(rèn)金額扣除依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》 相關(guān)規(guī)定所確定的累計(jì)攤銷額后的余額孰高進(jìn)行計(jì)量。
可見，除將財(cái)務(wù)擔(dān)保合同指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益的金融負(fù)債和特殊情況下按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》 相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理以外，如果選擇適用新金融工具準(zhǔn)則，財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的會(huì)計(jì)處理和后續(xù)計(jì)量將發(fā)生很大的變化。
四、新金融工具下對外擔(dān)保會(huì)計(jì)處理的影響分析
那么，按照新金融工具準(zhǔn)則對財(cái)務(wù)擔(dān)保合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，將會(huì)對企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營情況產(chǎn)生哪些影響呢？
按照新金融工具準(zhǔn)則，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以預(yù)期信用損失為基礎(chǔ)，對財(cái)務(wù)擔(dān)保合同進(jìn)行減值會(huì)計(jì)處理并確認(rèn)損失準(zhǔn)備。損失準(zhǔn)備，是指針對財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的預(yù)期信用損失計(jì)提的準(zhǔn)備。預(yù)期信用損失，是指以發(fā)生違約的風(fēng)險(xiǎn)為權(quán)重的金融工具信用損失的加權(quán)平均值。上述所稱的信用損失，是指企業(yè)按照原實(shí)際利率折現(xiàn)的、根據(jù)合同應(yīng)收的所有合同現(xiàn)金流量與預(yù)期收取的所有現(xiàn)金流量之間的差額，即全部現(xiàn)金短缺的現(xiàn)值。
同時(shí)，新金融工具準(zhǔn)則規(guī)定，如果自初始確認(rèn)后金融工具的信用風(fēng)險(xiǎn)并未顯著增加，預(yù)期信用損失應(yīng)按照相當(dāng)于該金融工具未來12個(gè)月內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計(jì)量。未來12個(gè)月內(nèi)預(yù)期信用損失，是指因資產(chǎn)負(fù)債表日后12個(gè)月內(nèi)（若金融工具的預(yù)計(jì)存續(xù)期少于12個(gè)月，則為預(yù)計(jì)存續(xù)期）可能發(fā)生的金融工具違約事件而導(dǎo)致的預(yù)期信用損失，是整個(gè)存續(xù)期預(yù)期信用損失的一部分。
如果信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加，甚至發(fā)生信用減值（存在表明發(fā)生減值的客觀證據(jù)），則須針對該金融工具整個(gè)存續(xù)期的預(yù)期信用損失計(jì)提損失準(zhǔn)備。整個(gè)存續(xù)期預(yù)期信用損失，是指因金融工具整個(gè)預(yù)計(jì)存續(xù)期內(nèi)所有可能發(fā)生的違約事件而導(dǎo)致的預(yù)期信用損失。
企業(yè)在進(jìn)行相關(guān)評估時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮所有合理且有依據(jù)的信息，包括前瞻性信息。為確保自金融工具初始確認(rèn)后信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加即確認(rèn)整個(gè)存續(xù)期預(yù)期信用損失，企業(yè)在一些情況下應(yīng)當(dāng)以組合為基礎(chǔ)考慮評估信用風(fēng)險(xiǎn)是否顯著增加。
需要關(guān)注的是，對于財(cái)務(wù)擔(dān)保合同，企業(yè)在應(yīng)用金融工具減值規(guī)定時(shí)，應(yīng)當(dāng)將本企業(yè)成為做出不可撤銷承諾的一方之日作為初始確認(rèn)日。也就是說，對于企業(yè)提供財(cái)務(wù)擔(dān)保來說，自其成為做出不可撤銷承諾的一方之日起，即使信用風(fēng)險(xiǎn)沒有顯著增加，也要按照12個(gè)月內(nèi)的預(yù)期信用損失計(jì)提減值損失準(zhǔn)備。更不用說如果信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加，甚至發(fā)生信用減值時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)針對整個(gè)存續(xù)期的預(yù)期信用損失計(jì)提損失準(zhǔn)備的情況了。
總之，新金融工具準(zhǔn)則實(shí)施后，企業(yè)如果對外提供財(cái)務(wù)擔(dān)保，則在緊隨其后的報(bào)表日，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)規(guī)定計(jì)算相應(yīng)的預(yù)期信用損失，計(jì)提損失準(zhǔn)備并計(jì)入當(dāng)期損失。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在后續(xù)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日評估相關(guān)金融工具的信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后是否已顯著增加，并計(jì)量其損失準(zhǔn)備、確認(rèn)預(yù)期信用損失及其變動(dòng)。由此形成的損失準(zhǔn)備的增加或轉(zhuǎn)回金額，應(yīng)當(dāng)作為減值損失或利得計(jì)入當(dāng)期損益。
事實(shí)上，財(cái)務(wù)擔(dān)保合同作為資產(chǎn)負(fù)債表表外的風(fēng)險(xiǎn)敞口，其預(yù)期信用損失類似于其他資產(chǎn)負(fù)債表表內(nèi)風(fēng)險(xiǎn)敞口的預(yù)期信用損失，唯一不同的是，表內(nèi)風(fēng)險(xiǎn)敞口確認(rèn)了一項(xiàng)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目。另外，實(shí)務(wù)中，企業(yè)通常使用與表內(nèi)項(xiàng)目相同的信用風(fēng)險(xiǎn)管理方法和信息系統(tǒng)來管理財(cái)務(wù)擔(dān)保合同。新金融工具準(zhǔn)則對所有的信用風(fēng)險(xiǎn)敞口（無論表內(nèi)表外），應(yīng)用單一的減值模型進(jìn)行會(huì)計(jì)處理是對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)的還原。
企業(yè)對外提供財(cái)務(wù)擔(dān)保，屬于一項(xiàng)相當(dāng)普遍的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，在現(xiàn)行準(zhǔn)則框架下，如果被擔(dān)保企業(yè)償債能力沒有惡化，生產(chǎn)經(jīng)營和財(cái)務(wù)狀況均正常，則對擔(dān)保企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和損益情況基本沒有什么影響。但是，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》（2017年修訂）實(shí)施后，將適用該項(xiàng)準(zhǔn)則的財(cái)務(wù)擔(dān)保合同納入了金融工具減值的會(huì)計(jì)處理范圍，該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理將發(fā)生“質(zhì)”的變化，并將影響企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和損益情況。因此，相關(guān)企業(yè)應(yīng)當(dāng)對該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理變化予以關(guān)注。
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