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知識(shí)點(diǎn) 承租人會(huì)計(jì)處理★★★
【圖示】甲公司2020年初從A公司處租入一臺(tái)設(shè)備，甲為承租方，A為出租方。租期4年，每年末付租金10萬(wàn)，租賃到期時(shí)，設(shè)備的公允價(jià)值為5萬(wàn)，而甲擁有1萬(wàn)的優(yōu)惠購(gòu)買權(quán)，因1萬(wàn)遠(yuǎn)小于5萬(wàn)，所以合理預(yù)計(jì)甲會(huì)行使優(yōu)惠購(gòu)買權(quán)。那么租賃付款額＝10×4＋1＝41（萬(wàn)元）。假設(shè)租賃付款額的現(xiàn)值為30萬(wàn)元，那么使用權(quán)資產(chǎn)的入賬價(jià)值為30萬(wàn)元，分錄為：
借：使用權(quán)資產(chǎn) 30
租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用 11
貸：租賃負(fù)債——租賃付款額 41
?。ㄒ唬┏跏加?jì)量
1.租賃負(fù)債的初始計(jì)量
（1）租賃付款額
租賃付款額，是指承租人向出租人支付的與在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利相關(guān)的款項(xiàng)。
租賃付款額包括以下五項(xiàng)內(nèi)容：
?、俟潭ǜ犊铑~及實(shí)質(zhì)固定付款額，存在租賃激勵(lì)的，扣除租賃激勵(lì)相關(guān)金額。
租賃業(yè)務(wù)中的實(shí)質(zhì)固定付款額是指在形式上可能包含變量但實(shí)質(zhì)上無(wú)法避免的付款額，具體情形如下：
付款額設(shè)定為可變租賃付款額，但該可變條款幾乎不可能發(fā)生，沒(méi)有真正的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。 此類付款額即為實(shí)質(zhì)固定付款額
承租人有多套付款額方案，但其中僅有一套是可行的。 承租人應(yīng)釆用該可行的付款額方案作為租賃付款額。
承租人有多套可行的付款額方案，但必須選擇其中一套。 承租人應(yīng)采用總折現(xiàn)金額最低的一套作為租賃付款額。
【教材案例22－5】甲公司是一家知名零售商，從乙公司處租入已成熟開(kāi)發(fā)的零售場(chǎng)所開(kāi)設(shè)一家商店。根據(jù)租賃合同，甲公司在正常工作時(shí)間內(nèi)必須經(jīng)營(yíng)該商店，且甲公司不得將商店閑置或進(jìn)行分租。合同中關(guān)于租賃付款額的條款為：如果甲公司開(kāi)設(shè)的這家商店沒(méi)有發(fā)生銷售，則甲公司應(yīng)付的年租金為100元；如果這家商店發(fā)生了任何銷售，則甲公司應(yīng)付的年租金為100萬(wàn)元。
【解析】該租賃包含每年100萬(wàn)元的實(shí)質(zhì)固定付款額。該金額不是取決于銷售額的可變付款額。因?yàn)榧坠臼且患抑闶凵?，根?jù)租賃合同，甲公司應(yīng)在正常工作時(shí)間內(nèi)經(jīng)營(yíng)該商店，所以甲公司開(kāi)設(shè)的這家商店不可能不發(fā)生銷售。
【備注】租賃激勵(lì)，是指出租人為達(dá)成租賃向承租人提供的優(yōu)惠，包括出租人向承租人支付的與租賃有關(guān)的款項(xiàng)、出租人為承租人償付或承擔(dān)的成本等。存在租賃激勵(lì)的，承租人在確定租賃付款額時(shí)，應(yīng)扣除租賃激勵(lì)相關(guān)金額。
?、谌Q于指數(shù)或比率的可變租賃付款額
可變租賃付款額，是指承租人為取得在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利，而向出租人支付的因租賃期開(kāi)始日后的事實(shí)或情況發(fā)生變化（而非時(shí)間推移）而變動(dòng)的款項(xiàng)?？勺冏赓U付款額可能與下列各項(xiàng)指標(biāo)或情況掛鉤：
由于市場(chǎng)比率或指數(shù)數(shù)值變動(dòng)導(dǎo)致的價(jià)格變動(dòng) 基準(zhǔn)利率或消費(fèi)者價(jià)格指數(shù)變動(dòng)可能導(dǎo)致租賃付款額調(diào)整
承租人源自租賃資產(chǎn)的績(jī)效 零售業(yè)不動(dòng)產(chǎn)租賃可能會(huì)要求基于使用該不動(dòng)產(chǎn)取得的銷售收入的一定比例確定租賃付款額
租賃資產(chǎn)的使用 車輛租賃可能要求承租人在超過(guò)特定里程數(shù)時(shí)支付額外的租賃付款額
【提示】以上三項(xiàng)只有取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額，納入租賃負(fù)債的初始計(jì)量。
③購(gòu)買選擇權(quán)的行權(quán)價(jià)格，前提是承租人合理確定將行使該選擇權(quán)。
在租賃期開(kāi)始日，承租人應(yīng)評(píng)估是否合理確定將行使購(gòu)買標(biāo)的資產(chǎn)的選擇權(quán)。如果承租人合理確定將行使購(gòu)買標(biāo)的資產(chǎn)的選擇權(quán)，則租賃付款額中應(yīng)包含購(gòu)買選擇權(quán)的行權(quán)價(jià)格。
④行使終止租賃選擇權(quán)需支付的款項(xiàng)，前提是租賃期反映出承租人將行使終止租賃選擇權(quán)。
在租賃期開(kāi)始日，承租人應(yīng)評(píng)估是否合理確定將行使終止租賃的選擇權(quán)。如果承租人合理確定將行使終止租賃選擇權(quán)，則租賃付款額中應(yīng)包含行使終止租賃選擇權(quán)需支付的款項(xiàng)并且租賃期不應(yīng)包含終止租賃選擇權(quán)涵蓋的期間。
【教材案例22－6】承租人甲公司租入某辦公樓的一層樓，為期10年。甲公司有權(quán)選擇在第5年后提前終止租賃，并以相當(dāng)于6個(gè)月的租金作為罰金。每年的租賃付款額為固定金額20萬(wàn)元。該辦公樓是全新的，并且在周邊商業(yè)園區(qū)的辦公樓中處于技術(shù)領(lǐng)先水平。上述租賃付款額與市場(chǎng)租金水平相符。
【解析】在租賃期開(kāi)始日，甲公司評(píng)估后認(rèn)為，6個(gè)月的租金對(duì)于甲公司而言金額重大，同等條件下，也難以按更優(yōu)惠的價(jià)格租入其他辦公樓，可以合理確定不會(huì)選擇提前終止租賃，因此其租賃負(fù)債不應(yīng)包括提前終止租賃時(shí)需支付的罰金，租賃期確定為10年。
⑤根據(jù)承租人提供的擔(dān)保余值預(yù)計(jì)應(yīng)支付的款項(xiàng)
【圖示】A公司2020年初從B公司處租入一臺(tái)設(shè)備，租期4年，每年末付租金10萬(wàn)，租賃到期時(shí)，設(shè)備的公允價(jià)值為10萬(wàn)元。情形一：A公司擁有1萬(wàn)的優(yōu)惠購(gòu)買權(quán)，因1萬(wàn)遠(yuǎn)小于5萬(wàn)，所以合理預(yù)計(jì)A公司會(huì)行使優(yōu)惠購(gòu)買權(quán)。剩余的9萬(wàn)沒(méi)有其他公司擔(dān)保，所以這種情形下，未擔(dān)保余值為9萬(wàn)，優(yōu)惠買價(jià)1萬(wàn)應(yīng)計(jì)入到租賃付款額中。情形二：承租人對(duì)余值擔(dān)保了3萬(wàn)，獨(dú)立第三方的擔(dān)保公司對(duì)擔(dān)保余值擔(dān)保5萬(wàn)，未擔(dān)保的余值為2萬(wàn)，這種情形下，擔(dān)保余值為8萬(wàn)，未擔(dān)保余值為2萬(wàn)。但只有承租人擔(dān)保的余值3萬(wàn)，應(yīng)計(jì)入到租賃付款額中。
擔(dān)保余值，是指與出租人無(wú)關(guān)的一方向出租人提供擔(dān)保，保證在租賃結(jié)束時(shí)租賃資產(chǎn)的價(jià)值至少為某指定的金額。如果承租人提供了對(duì)余值的擔(dān)保，則租賃付款額應(yīng)包含該擔(dān)保下預(yù)計(jì)應(yīng)支付的款項(xiàng)。
（2）折現(xiàn)率
租賃負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照租賃期開(kāi)始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值進(jìn)行初始計(jì)量。
在計(jì)算租賃付款額的現(xiàn)值時(shí)，承租人應(yīng)當(dāng)采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；無(wú)法確定租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)當(dāng)采用承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率。
【備注1】租賃內(nèi)含利率，是指使出租人的租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的利率。
【圖示】A公司2020年初從B公司處租入一臺(tái)設(shè)備，該設(shè)備在2020年初的公允價(jià)值為25萬(wàn)元，出租人為出租發(fā)生初始直接費(fèi)用1萬(wàn)元。租賃合同約定租期4年，每年末付租金10萬(wàn)，租賃到期時(shí)，設(shè)備的公允價(jià)值為10萬(wàn)元。承租人對(duì)余值擔(dān)保了3萬(wàn)，獨(dú)立第三方的擔(dān)保公司對(duì)擔(dān)保余值擔(dān)保5萬(wàn)，未擔(dān)保的余值為2萬(wàn)，這種情形下，擔(dān)保余值為8萬(wàn)，未擔(dān)保余值為2萬(wàn)。站在出租人B的角度，租賃內(nèi)含利率就是使得出租人的租賃收款額的現(xiàn)值[10×（P/A，r，4）＋（3＋5）×（P/F，r，4）]與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值[2×（P/F，r，4）]之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值（25萬(wàn)元）與出租人的初始直接費(fèi)用（1萬(wàn)元）之和的利率，即25＋1＝10×（P/A，r，4）＋（3＋5）×（P/F，r，4）＋2×（P/F，r，4）。
【備注2】初始直接費(fèi)用，
是指為達(dá)成租賃所發(fā)生的增量成本。增量成本是指若企業(yè)不取得該租賃，則不會(huì)發(fā)生的成本，如傭金、印花稅等。無(wú)論是否實(shí)際取得租賃都會(huì)發(fā)生的支出，不屬于初始直接費(fèi)用，例如為評(píng)估是否簽訂租賃而發(fā)生的差旅費(fèi)、法律費(fèi)用等，此類費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。
【備注3】承租人增量借款利率，指承租人在類似經(jīng)濟(jì)環(huán)境下為獲得與使用權(quán)資產(chǎn)價(jià)值接近的資產(chǎn)，在類似期間以類似抵押條件借入資產(chǎn)須支付的利率。
【教材案例22－7】承租人甲公司與出租人乙公司簽訂了一份車輛租賃合同，租賃期為五年。在租賃開(kāi)始日，該車輛的公允價(jià)值為10萬(wàn)元，乙公司預(yù)計(jì)在租賃結(jié)束時(shí)其公允價(jià)值（即未擔(dān)保余值）將為1萬(wàn)元。租賃付款額為每年2.3萬(wàn)元，于年末支付。乙公司發(fā)生的初始直接費(fèi)用為5 000元。
【解析】乙公司計(jì)算租賃內(nèi)含利率r應(yīng)滿足如下公式：
23 000×（P/A，r，5）＋10 000 ×（P/F，r，5）＝100 000＋5 000
內(nèi)插法計(jì)算得出的租賃內(nèi)含利率為5.79%
2.使用權(quán)資產(chǎn)的初始計(jì)量 (現(xiàn)值）
使用權(quán)資產(chǎn)，是指承租人可在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利。在租賃期開(kāi)始日，承租人應(yīng)當(dāng)按照成本對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行初始計(jì)量。該成本包括下列四項(xiàng)：
?。?）租賃負(fù)債的初始計(jì)量金額；
?。?）在租賃期開(kāi)始日或之前支付的租賃付款額；存在租賃激勵(lì)的，應(yīng)扣除已享受的租賃激勵(lì)相關(guān)金額；
?。?）承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用；
?。?）承租人為拆卸及移除租賃資產(chǎn)、復(fù)原租賃資產(chǎn)所在場(chǎng)地或?qū)⒆赓U資產(chǎn)恢復(fù)至租賃條款約定狀態(tài)預(yù)計(jì)將發(fā)生的成本。
【教材案例22－8】承租人甲公司就某棟建筑物的某一層樓與出租人乙公司簽訂了為期10年的租賃協(xié)議，并擁有5年的續(xù)租選擇權(quán)。有關(guān)資料如下：（1）初始租賃期內(nèi)的不含稅租金為每年50 000元，續(xù)租期間為每年55 000元，所有款項(xiàng)應(yīng)于每年年初支付；（2）為獲得該項(xiàng)租賃，甲公司發(fā)生的初始直接費(fèi)用為20 000元，其中15 000元為向該樓層前任租戶支付的款項(xiàng)，5 000元為向促成此租賃交易的房地產(chǎn)中介支付的傭金；（3）作為對(duì)甲公司的激勵(lì)，乙公司同意補(bǔ)償甲公司5 000元的傭金；（4）在租賃期開(kāi)始日，甲公司評(píng)估后認(rèn)為，不能合理確定將行使續(xù)租選擇權(quán)，因此，將租賃期確定為10年；
?。?）甲公司無(wú)法確定租賃內(nèi)含利率，其增量借款利率為每年5%，該利率反映的是甲公司以類似抵押條件借入期限為10年、與使用權(quán)資產(chǎn)等值的相同幣種的借款而必須支付的利率。
為簡(jiǎn)化處理，假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)影響。
【解析一】計(jì)算租賃期開(kāi)始日租賃付款額的現(xiàn)值，并確認(rèn)租賃負(fù)債和使用權(quán)資產(chǎn)。
租賃付款額現(xiàn)值的過(guò)程如下：
借：使用權(quán)資產(chǎn) 50 000
貸：銀行存款 50 000 合并分錄：
借：使用權(quán)資產(chǎn) 405 391
租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用 94 609
貸：租賃負(fù)債——租賃付款額 450 000
銀行存款 50 000
借：使用權(quán)資產(chǎn) 355 391（現(xiàn)值）
[50 000×（P/A，5%，9）]
租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用 94 609（未來(lái)利息費(fèi)用）
貸：租賃負(fù)債——租賃付款額 450 000（終值）
【解析二】將初始直接費(fèi)用計(jì)入使用權(quán)資產(chǎn)的初始成本。
借：使用權(quán)資產(chǎn) 20 000
貸：銀行存款 20 000
【解析三】將已收的租賃激勵(lì)相關(guān)金額從使用權(quán)資產(chǎn)入賬價(jià)值中扣除。
借：銀行存款 5 000
貸：使用權(quán)資產(chǎn) 5 000
綜上，甲公司使用權(quán)資產(chǎn)的初始成本為＝405 391＋20 000－5 000＝420 391（元）。
?。ǘ┳赓U后續(xù)計(jì)量
1.租賃負(fù)債的后續(xù)計(jì)量
（1）計(jì)量基礎(chǔ)
在租賃期開(kāi)始日后，承租人應(yīng)當(dāng)按以下原則對(duì)租賃負(fù)債進(jìn)行后續(xù)計(jì)量：
①確認(rèn)租賃負(fù)債的利息時(shí)，增加租賃負(fù)債的賬面金額；
?、谥Ц蹲赓U付款額時(shí)，減少租賃負(fù)債的賬面金額；
?、垡蛑毓阑蜃赓U變更等原因?qū)е伦赓U付款額發(fā)生變動(dòng)時(shí)，重新計(jì)量租賃負(fù)債的賬面價(jià)值。
承租人應(yīng)當(dāng)按照固定的周期性利率計(jì)算租賃負(fù)債在租賃期內(nèi)各期間的利息費(fèi)用，并計(jì)入當(dāng)期損益，但按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》等其他準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本的，從其規(guī)定。
【備注】周期性利率，是指承租人對(duì)租賃負(fù)債進(jìn)行初始計(jì)量時(shí)所采用的折現(xiàn)率，或者因租賃付款額發(fā)生變動(dòng)或因租賃變更而需按照修訂后的折現(xiàn)率對(duì)租賃負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)量時(shí)，承租人所采用的修訂后的折現(xiàn)率。
【教材案例22－9】承租人甲公司與出租人乙公司簽訂了為期7年的商鋪?zhàn)赓U合同。每年的租賃付款額為450 000元，在每年年末支付。甲公司無(wú)法確定租賃內(nèi)含利率，其增量借款利率為5.04%。
【圖示】本業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)是借260萬(wàn)，還315萬(wàn)，承擔(dān)利息55萬(wàn)。
【解析一】在租賃期開(kāi)始日，甲公司按租賃付款額的現(xiàn)值所確認(rèn)的租賃負(fù)債為2 600 000元。
借：使用權(quán)資產(chǎn) 2 600 000
租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用 550 000
貸：租賃負(fù)債——租賃付款額 3 150 000（450 000×7）
【解析二】第一年末計(jì)提利息費(fèi)用并支付租賃款：
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 131 040（2 600 000 ×5.04%）
貸：租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用 131 040
借：租賃負(fù)債——租賃付款額 450 000
貸：銀行存款 450 000
【解析三】第一年末租賃負(fù)債＝2 600 000×（1＋5.04%）－450 000＝2 281 040（元）。
【圖示】第一年負(fù)債本金是260萬(wàn)元，負(fù)擔(dān)利息13.104（260×5.04%）萬(wàn)元，負(fù)債年末余額是年底本息之和（260萬(wàn)元＋13.104萬(wàn)元），再減去還款額45萬(wàn)元，剩余228.104萬(wàn)元。
?。?）租賃負(fù)債的重新計(jì)量
在租賃期開(kāi)始日后，當(dāng)發(fā)生下列四種情形時(shí)，承租人應(yīng)當(dāng)按照變動(dòng)后的租賃付款額的現(xiàn)值重新計(jì)量租賃負(fù)債，并相應(yīng)調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。
使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值已調(diào)減至零，但租賃負(fù)債仍需進(jìn)一步調(diào)減的，承租人應(yīng)當(dāng)將剩余金額計(jì)入當(dāng)期損益。
?、賹?shí)質(zhì)固定付款額發(fā)生變動(dòng)
如果租賃付款額最初是可變的，但在租賃期開(kāi)始日后的某一時(shí)點(diǎn)轉(zhuǎn)為固定，那么，在潛在可變性消除時(shí)，該付款額成為實(shí)質(zhì)固定付款額，應(yīng)納入租賃負(fù)債的計(jì)量中。承租人應(yīng)當(dāng)按照變動(dòng)后租賃付款額的現(xiàn)值重新計(jì)量租賃負(fù)債。在該情形下，承租人采用的折現(xiàn)率不變，即，采用租賃期開(kāi)始日確定的折現(xiàn)率。
【教材案例22－10】承租人甲公司簽訂了一份為期10年的機(jī)器租賃合同。租金于每年年末支付，并按以下方式確定：第1年，租金是可變的，根據(jù)該機(jī)器在第1年下半年的實(shí)際產(chǎn)能確定；第2至10年，每年的租金根據(jù)該機(jī)器在第1年下半年的實(shí)際產(chǎn)能確定，即，租金將在第1年末轉(zhuǎn)變?yōu)楣潭ǜ犊铑~。在租賃期開(kāi)始日，甲公司無(wú)法確定租賃內(nèi)含利率，其增量借款利率為5%。假設(shè)在第1年末，根據(jù)該機(jī)器在第1年下半年的實(shí)際產(chǎn)能所確定的租賃付款額為每年20 000元。
【圖示】第一年租金不確定，從第一年年底開(kāi)始到第十年末，租金變?yōu)楣潭ǜ犊铑~，一共是九年，所以租賃付款總額是18萬(wàn)，第一年末現(xiàn)值是14.2156萬(wàn)，利息3.7844萬(wàn)。
【解析一】在租賃期開(kāi)始時(shí)，由于未來(lái)的租金尚不確定，因此甲公司的租賃負(fù)債為零。在第1年末，租金的潛在可變性消除，成為實(shí)質(zhì)固定付款額（即每年20 000元），因此甲公司應(yīng)基于變動(dòng)后的租賃付款額重新計(jì)量租賃負(fù)債，并采用不變的折現(xiàn)率（即5%）進(jìn)行折現(xiàn)。
【解析二】支付第一年租金時(shí)：
借：制造費(fèi)用等 20 000
貸：銀行存款 20 000
【解析三】確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債：
借：使用權(quán)資產(chǎn) 142 156[20 000×（P/A，5%，9）]
租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用 37 844
貸：租賃負(fù)債——租賃付款額 180 000（20 000×9）
?、趽?dān)保余值預(yù)計(jì)的應(yīng)付金額發(fā)生變動(dòng)
在租賃期開(kāi)始日后，承租人應(yīng)對(duì)其在擔(dān)保余值下預(yù)計(jì)支付的金額進(jìn)行估計(jì)。該金額發(fā)生變動(dòng)的，承租人應(yīng)當(dāng)按照變動(dòng)后租賃付款額的現(xiàn)值重新計(jì)量租賃負(fù)債。在該情形下，承租人釆用的折現(xiàn)率不變。
?、塾糜诖_定租賃付款額的指數(shù)或比率發(fā)生變動(dòng)
在租賃期開(kāi)始日后，因浮動(dòng)利率的變動(dòng)而導(dǎo)致未來(lái)租賃付款額發(fā)生變動(dòng)的，承租人應(yīng)當(dāng)按照變動(dòng)后租賃付款額的現(xiàn)值重新計(jì)量租賃負(fù)債。在該情形下，承租人應(yīng)采用反映利率變動(dòng)的修訂后的折現(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)。
在租賃期開(kāi)始日后，因用于確定租賃付款額的指數(shù)或比率（浮動(dòng)利率除外）的變動(dòng)而導(dǎo)致未來(lái)租賃付款額發(fā)生變動(dòng)的，承租人應(yīng)當(dāng)按照變動(dòng)后租賃付款額的現(xiàn)值重新計(jì)量租賃負(fù)債。在該情形下，承租人釆用的折現(xiàn)率不變。
需要得注意的是，僅當(dāng)現(xiàn)金流量發(fā)生變動(dòng)時(shí)，即租賃付款額的變動(dòng)生效時(shí)，承租人才應(yīng)重新計(jì)量租賃負(fù)債，以反映變動(dòng)后的租賃付款額。承租人應(yīng)基于變動(dòng)后的合同付款額，確定剩余租賃期內(nèi)的租賃付款額。
④購(gòu)買選擇權(quán)、續(xù)租選擇權(quán)或終止租賃選擇權(quán)的評(píng)估結(jié)果或?qū)嶋H行使情況發(fā)生變化
租賃期開(kāi)始日后，發(fā)生下列情形的，承租人應(yīng)采用修訂后的折現(xiàn)率對(duì)變動(dòng)后的租賃付款額進(jìn)行折現(xiàn)，以重新計(jì)量租賃負(fù)債：
發(fā)生承租人可控范圍內(nèi)的重大事件或變化，且影響承租人是否合理確定將行使續(xù)租選擇權(quán)或終止租賃選擇權(quán)的，承租人應(yīng)當(dāng)對(duì)其是否合理確定將行使相應(yīng)選擇權(quán)進(jìn)行重新評(píng)估。 上述選擇權(quán)的評(píng)估結(jié)果發(fā)生變化的，承租人應(yīng)當(dāng)根據(jù)新的評(píng)估結(jié)果重新確定租賃期和租賃付款額。前述選擇權(quán)的實(shí)際行使情況與原評(píng)估結(jié)果不一致等導(dǎo)致租賃期變化的，也應(yīng)當(dāng)根據(jù)新的租賃期重新確定租賃付款額。
發(fā)生承租人可控范圍內(nèi)的重大事件或變化，且影響承租人是否合理確定將行使購(gòu)買選擇權(quán)的，承租人應(yīng)當(dāng)對(duì)其是否合理確定將行使購(gòu)買選擇權(quán)進(jìn)行重新評(píng)估。 評(píng)估結(jié)果發(fā)生變化的，承租人應(yīng)根據(jù)新的評(píng)估結(jié)果重新確定租賃付款額。
上述兩種情形下，承租人在計(jì)算變動(dòng)后租賃付款額的現(xiàn)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用剩余租賃期間的租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；無(wú)法確定剩余租賃期間的租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)當(dāng)釆用重估日的承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率。
【教材案例22－11】承租人甲公司與出租人乙公司簽訂了一份辦公樓租賃合同，每年的租賃付款額為50 000元，于每年年末支付。甲公司無(wú)法確定租賃內(nèi)含利率，其增量借款利率為5%，不可撤銷租賃期為5年，并且合同約定在第5年末，甲公司有權(quán)選擇以每年50 000元續(xù)租5年，也有權(quán)選擇以1 000 000元購(gòu)買該房產(chǎn)。甲公司在租賃期開(kāi)始時(shí)評(píng)估認(rèn)為，可以合理確定將行使續(xù)租選擇權(quán)，而不會(huì)行使購(gòu)買選擇權(quán)，因此將租賃期確定為10年。
【解析一】在租賃期開(kāi)始日，甲公司確認(rèn)的租賃負(fù)債和使用權(quán)資產(chǎn)為386 000元[50 000×（P/A，5%，10），為便于計(jì)算，年金現(xiàn)值系數(shù)取兩位小數(shù)]。
【解析二】相關(guān)指標(biāo)計(jì)算如下：
年度 租賃負(fù)債 利息 租賃付款額 租賃負(fù)債，
年初金額 年末金額
① ②＝①×5% ③ ④＝①＋②－③
1 386000 19300 50000 355300
2 355300 17765 50000 323065
3 323065 16153 50000 289218
4 289218 14461 50000 253679
5 253679 12684 50000 216363
6 216363 10818 50000 177181
7 177181 8859 50000 136040
8 136040 6802 50000 92842
9 92842 4642 50000 47484
10 47484 2516 50000 0
【解析三】在租賃期開(kāi)始日，甲公司的賬務(wù)處理為：
借：使用權(quán)資產(chǎn) 386 000
租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用 114 000
貸：租賃負(fù)債——租賃付款額 500 000
在第4年，該房產(chǎn)所在地房?jī)r(jià)顯著上漲，甲公司預(yù)計(jì)租賃期結(jié)束時(shí)該房產(chǎn)的市價(jià)為2 000 000元，甲公司在第4年末重新評(píng)估后認(rèn)為，能夠合理確定將行使上述購(gòu)買選擇權(quán)，而不會(huì)行使上述續(xù)租選擇權(quán)。該房產(chǎn)所在地區(qū)的房?jī)r(jià)上漲屬于市場(chǎng)情況發(fā)生的變化，不在甲公司的可控范圍內(nèi)。因此，雖然該事項(xiàng)導(dǎo)致購(gòu)買選擇權(quán)及續(xù)租選擇權(quán)的評(píng)估結(jié)果發(fā)生變化，但甲公司不需重新計(jì)量租賃負(fù)債。
【解析四】在第5年末甲公司實(shí)際行使了購(gòu)買選擇權(quán)：
借：固定資產(chǎn)——辦公樓 976 637
使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊 193 000（386 000×5／10）
租賃負(fù)債——租賃付款額 250 000（50 000×5）
貸：使用權(quán)資產(chǎn) 386 000
租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用 33 637
[114 000－（19 300＋17 765＋16 153＋14 461＋12 684）]
銀行存款 1 000 000
2.使用權(quán)資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量
?。?）計(jì)量基礎(chǔ)
在租賃期開(kāi)始日后，承租人應(yīng)當(dāng)釆用成本模式對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，即，以成本減累計(jì)折舊及累計(jì)減值損失計(jì)量使用權(quán)資產(chǎn)。
承租人按照新租賃準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定重新計(jì)量租賃負(fù)債的，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。
?。?）使用權(quán)資產(chǎn)的折舊
?、俪凶馊藨?yīng)當(dāng)參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》有關(guān)折舊規(guī)定，自租賃期開(kāi)始日起對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊。
②租賃期開(kāi)始的當(dāng)月計(jì)提折舊確有困難的，企業(yè)也可以選擇自租賃期開(kāi)始的下月計(jì)提折舊，但應(yīng)對(duì)同類使用權(quán)資產(chǎn)釆取相同的折舊政策。
③計(jì)提的折舊金額應(yīng)根據(jù)使用權(quán)資產(chǎn)的用途，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當(dāng)期損益。
?、艹凶馊送ǔ０粗本€法對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊，其他折舊方法更能反映使用權(quán)資產(chǎn)有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)采用其他折舊方法。
?、莩凶馊四軌蚝侠泶_定租賃期屆滿時(shí)取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)計(jì)提折舊；
承租人無(wú)法合理確定租賃期屆滿時(shí)能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃期與租賃資產(chǎn)剩余使用壽命兩者孰短的期間內(nèi)計(jì)提折舊。
如果使用權(quán)資產(chǎn)的剩余使用壽命短于前兩者，則應(yīng)在使用權(quán)資產(chǎn)的剩余使用壽命內(nèi)計(jì)提折舊。
（3）使用權(quán)資產(chǎn)的減值
?、僭谧赓U期開(kāi)始日后，承租人應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，確定使用權(quán)資產(chǎn)是否發(fā)生減值，并對(duì)已識(shí)別的減值損失進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
?、谑褂脵?quán)資產(chǎn)減值的提取分錄：
借：資產(chǎn)減值損失
貸：使用權(quán)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
?、凼褂脵?quán)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一旦計(jì)提，不得轉(zhuǎn)回。
?、艹凶馊藨?yīng)當(dāng)按照扣除減值損失之后的使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行后續(xù)折舊。
3.租賃變更的會(huì)計(jì)處理
租賃變更，是指原合同條款之外的租賃范圍、租賃對(duì)價(jià)、租賃期限的變更，包括增加或終止一項(xiàng)或多項(xiàng)租賃資產(chǎn)的使用權(quán)，延長(zhǎng)或縮短合同規(guī)定的租賃期等。租賃變更生效日，是指雙方就租賃變更達(dá)成一致的日期。
?。?）租賃變更作為一項(xiàng)單獨(dú)租賃處理
租賃發(fā)生變更且同時(shí)符合下列條件的，承租人應(yīng)當(dāng)將該租賃變更作為一項(xiàng)單獨(dú)租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：
?、僭撟赓U變更通過(guò)增加一項(xiàng)或多項(xiàng)租賃資產(chǎn)的使用權(quán)而擴(kuò)大了租賃范圍；
?、谠黾拥膶?duì)價(jià)與租賃范圍擴(kuò)大部分的單獨(dú)價(jià)格按該合同情況調(diào)整后的金額相當(dāng)。
?。?）租賃變更未作為一項(xiàng)單獨(dú)租賃處理
租賃變更未作為一項(xiàng)單獨(dú)租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，在租賃變更生效日，承租人應(yīng)當(dāng)按照新租賃準(zhǔn)則有關(guān)租賃分拆的規(guī)定對(duì)變更后合同的對(duì)價(jià)進(jìn)行分?jǐn)偅? 按照新租賃準(zhǔn)則有關(guān)租賃期的規(guī)定確定變更后的租賃期，并采用變更后的折現(xiàn)率對(duì)變更后的租賃付款額進(jìn)行折現(xiàn)，以重新計(jì)量租賃負(fù)債。
在計(jì)算變更后租賃付款額的現(xiàn)值時(shí)，承租人應(yīng)當(dāng)釆用剩余租賃期間的租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；
無(wú)法確定剩余租賃期間的租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)當(dāng)采用租賃變更生效日的承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率。
?。ㄈ┒唐谧赓U和低價(jià)值資產(chǎn)租賃
1.會(huì)計(jì)處理原則
承租人應(yīng)當(dāng)將短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃的租賃付款額，在租賃期內(nèi)各個(gè)期間按照直線法或其他系統(tǒng)合理的方法計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益。
2.短期租賃
短期租賃，是指在租賃期開(kāi)始日，租賃期不超過(guò)12個(gè)月的租賃。包含購(gòu)買選擇權(quán)的租賃不屬于短期租賃。
【教材案例22－12】承租人與出租人簽訂了一份租賃合同，約定不可撤銷期間為9個(gè)月，且承租人擁有5個(gè)月的續(xù)租選擇權(quán)。在租賃期開(kāi)始日，承租人判斷可以合理確定將行使續(xù)租選擇權(quán)，因?yàn)槔m(xù)租期的月租賃付款額明顯低于市場(chǎng)價(jià)格。在此情況下，承租人確定租賃期為14個(gè)月，不屬于短期租賃，承租人不能選擇上述簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)處理。
3.低價(jià)值資產(chǎn)租賃
低價(jià)值資產(chǎn)租賃，是指單項(xiàng)租賃資產(chǎn)為全新資產(chǎn)時(shí)價(jià)值較低的租賃。
承租人在判斷是否是低價(jià)值資產(chǎn)租賃時(shí)，應(yīng)基于租賃資產(chǎn)的全新?tīng)顟B(tài)下的價(jià)值進(jìn)行評(píng)估，不應(yīng)考慮資產(chǎn)已被使用的年限。
對(duì)于低價(jià)值資產(chǎn)租賃，承租人可根據(jù)每項(xiàng)租賃的具體情況作出簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)處理選擇。低價(jià)值資產(chǎn)同時(shí)還應(yīng)滿足以下條件，即，只有承租人能夠從單獨(dú)使用該低價(jià)值資產(chǎn)或?qū)⑵渑c承租人易于獲得的其他資源一起使用中獲利，且該項(xiàng)資產(chǎn)與其他租賃資產(chǎn)沒(méi)有高度依賴或高度關(guān)聯(lián)關(guān)系時(shí)，才能對(duì)該資產(chǎn)租賃選擇進(jìn)行簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)處理。
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